IPNJ: EN QUE MOMENTO SE CONFIGURA EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
I.
INTRODUCCIÓN
El incremento
patrimonial no justificado se configura cuando existen incrementos en el
patrimonio del contribuyente que no están justificados por ingresos declarados
y comprobables. Esto puede deberse a ingresos no declarados, evasión fiscal, o
actividades económicas ilícitas, entre otras causas (Montoya, 2018).
La Ley del Impuesto a
la Renta, en su artículo 52° establece los parámetros para determinar que los
incrementos patrimoniales no pueden ser justificados por el contribuyente,
entre ellos donaciones no documentadas, ingresos ilícitos, ingreso de moneda
extranjera sin sustento, ingresos no dispuestos o cobrados, entre otros
(Congreso de la República del Perú, 2000).
La Administración
Tributaria puede aplicar métodos de determinación sobre base presunta, como el
procedimiento de flujo monetario privado, para determinar incrementos
patrimoniales no justificados en contribuyentes que no puedan justificarlos
(Sunat, 2019).
En los últimos meses,
la Administración Tributaria está revisando minuciosamente las declaraciones
juradas y solicitando información a deudores tributarios y terceros para
conocer el origen de los ingresos y detectar posibles maniobras elusivas o
evasivas para evitar el pago de tributos. Además, se observa que la
administración tributaria está visitando directamente a los contribuyentes en
lugar de citarlos a sus oficinas, lo que puede generar cierto temor. En este
contexto, el informe proporciona elementos para verificar el Incremento
Patrimonial No Justificado.
II.
DESARROLLO - ANÁLISIS
2.1 ¿CÓMO DESCUBRIR LA RENTA
PRESUNTA DE LAS PERSONAS NATURALES?
El incremento
patrimonial no justificado es una figura que no tiene una definición legal,
sino que se trata de una presunción legal relativa, que requiere una prueba en
contrario. Esta figura se enmarca en una presunción de tipo juris tantum en
términos del Derecho.
Alva (2009) cita en su
estudio a Barrachina (2008), en relación a la prueba de los incrementos
patrimoniales no justificados, el legislador utiliza el mecanismo de la
presunción iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la
Administración Tributaria, lo que implica que la carga de la prueba recae en el
sujeto pasivo del Impuesto, lo cual es una consecuencia del significado
jurídico de las presunciones de esta naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo
la carga de su destrucción.
Lo que importa es que
el fisco pueda detectar y confirmar a través de diversos mecanismos si un
deudor tributario ha experimentado un incremento en su patrimonio que no guarda
coherencia con los ingresos que declaró o que ha evitado declarar. Además, es
posible que el deudor haya aumentado significativamente su patrimonio o su
capacidad de gasto, lo que puede ser objeto de investigación por parte del
fisco.
Alva (2009) cita en su
estudio a Sánchez (2007), en la cual explica, que la presunción legal relativa
del incremento patrimonial no justificado, establecida en el artículo 52° de la
Ley del Impuesto a la Renta, se refiere a una cuestión técnica relacionada con
la carga de la prueba, y no implica ningún cambio en el concepto de renta
establecido por la ley. Esta presunción se establece para beneficiar a la
Administración Tributaria al aliviar su carga de demostrar que los ingresos no
justificados deben ser gravados como renta.
El Incremento
Patrimonial No Justificado puede ser considerado como un mecanismo de cierre y
residual para gravar rentas ocultas, y evitar la evasión fiscal. La figura
tributaria busca absorber cualquier rendimiento imponible que escape o deje de
ser gravado por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria.
La RTF Nº 03453-3-2005
del Tribunal Fiscal establece que la determinación del incremento patrimonial
no justificado es válida cuando existen discrepancias entre los ingresos
declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos realizados por
el contribuyente.
2.2 ¿DÓNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIÓN DEL
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?
El artículo 92º de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que la SUNAT tiene la facultad de requerir al deudor tributario
que justifique el destino de las rentas o ingresos que han generado incrementos
patrimoniales.
Se mencionan siete elementos a considerar para
dicho cálculo, los cuales son:
A. Los signos
exteriores de riqueza: referido a bienes de lujo, propiedades ostentosas,
vehículos de alta gama, joyas, entre otros elementos que puedan indicar un alto
nivel de ingresos o riqueza.
B. Las variaciones
patrimoniales: se trata de cualquier cambio en el patrimonio del fiscalizado, ya
sea aumento o disminución, que pueda ser atribuido a ingresos o egresos.
C. La adquisición y
transferencia de bienes: cualquier compra o venta de bienes que haya tenido lugar
durante el periodo fiscalizado.
D. Las inversiones: las inversiones
realizadas en diferentes instrumentos financieros, como acciones, bonos, fondos
mutuos, entre otros.
E. Los depósitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero: cualquier depósito
realizado en una cuenta bancaria, ya sea en el país o en el extranjero.
F. Los consumos: los gastos realizados
en bienes o servicios de consumo personal, como alimentación, vestimenta,
viajes, entre otros.
G. Los gastos
efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en
su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca
el Reglamento: este elemento se refiere a aquellos gastos que no se reflejan
directamente en el patrimonio, pero que pueden ser considerados en la
determinación del incremento patrimonial, según los métodos establecidos en la
normativa correspondiente.
Es importante señalar que la lista de elementos
a considerar puede variar dependiendo del contexto y la normativa aplicable,
por lo que es recomendable consultar la fuente original para una comprensión más
precisa.
En ocasiones, las personas naturales pueden
manifestar una capacidad de gasto elevada, vanidad y ostentación que no
concuerda con sus ingresos legalmente declarados o sustentados. Esto puede ser
indicativo de un incremento patrimonial no justificado, el cual puede ser
descubierto por la Administración Tributaria.
Existen diversas formas directas e indirectas en
las que se puede apreciar una capacidad de gasto que aparentemente está oculta.
La Administración Tributaria puede identificar posibles rentas ocultas o no
declaradas a través de estas manifestaciones de capacidad de gasto.
En la Sentencia del 29 de marzo de 1996, el
Tribunal Supremo Español establece una distinción entre dos momentos en la
generación de incrementos no justificados de patrimonio.
La sentencia declara lo siguiente:
“El Tribunal Supremo Español distingue dos
momentos fundamentales en la generación de incrementos no justificados de
patrimonio. El primer momento es la ocultación de rentas obtenidas a efectos
fiscales, lo que genera un ahorro paulatino que no se declara. El segundo
momento es la exteriorización de ese ahorro ocultado a través de inversiones a
título oneroso, lo que permite que la Administración tributaria lo descubra
como un incremento no justificado de patrimonio”.
Los elementos que indican una mayor capacidad de
gasto o incremento de patrimonio pueden manifestarse de diversas formas, y la
Administración Tributaria puede detectarlos directa o indirectamente utilizando
diferentes fuentes de información.
El incremento patrimonial no justificado se
determina a través de diversas reglas que se aplican a las personas naturales y
no a las empresas, según lo señala la RTF Nº 01878-1-2006. Por lo tanto, el
incremento patrimonial no justificado no puede considerarse como renta de
tercera categoría a nivel empresarial, sino que se adiciona a la renta neta
global de la persona natural.
2.3 ¿CUÁLES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?
La Administración Tributaria cuenta con una
amplia base de datos que incluye información proporcionada por los
contribuyentes, terceros y entidades con las que suscriben convenios de
intercambio de información. Esta información incluye declaraciones juradas
mensuales y anuales, programas de declaración telemática (PDT), datos de
Registros Públicos y otros datos relevantes. La información de los gastos del
contribuyente puede ser analizada a través de preguntas específicas, tales
como:
¿Cómo compró y/o vendió predios?;
¿Cómo adquirió y/o vendió vehículos?;
¿Viajó fuera del país?;
¿Realizó algún trámite aduanero de importación de bienes?
¿Efectuó algún consumo en restaurantes y/o
establecimientos comerciales?;
¿Realizó movimientos con sus tarjetas de créditos?;
¿Efectuó gastos vinculados con servicios educativos?;
¿Adquirió joyas y/o bienes suntuarios?;
¿Realizó algún gasto en operaciones de cirugía plástica?
La lista de supuestos presentados anteriormente
no es una lista cerrada o taxativa, sino más bien una lista enunciativa o
abierta, lo que significa que pueden existir nuevos supuestos o figuras que la
Administración Tributaria podría considerar en cada caso concreto.
2.4 CONCEPTOS APLICABLES EN EL
TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
El artículo 60º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla definiciones relevantes
para la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado. Algunas de
estas definiciones son:
Según el artículo 60
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el Patrimonio es definido
como el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del
deudor tributario.
Un pasivo, es una obligación o
deuda que tiene una persona o entidad y que debe ser pagada en el futuro.
Patrimonio Inicial, es el patrimonio del
deudor tributario al 1 de enero del ejercicio, deduciendo los pasivos,
determinado por la Administración Tributaria a través de información obtenida
del propio deudor o de terceros.
El Patrimonio Final es determinado por la
SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, y se obtiene sumando al
patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, depósitos en cuentas de
entidades financieras, ingresos en efectivo y otros activos, y restando las
transferencias de propiedad, retiros de cuentas y préstamos de dinero, entre
otros pasivos. En su cálculo se consideran todas las adquisiciones, depósitos,
ingresos, transferencias y retiros realizados por el deudor tributario durante
el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.
La Variación Patrimonial, se calcula restando
el patrimonio inicial del ejercicio al patrimonio final del mismo ejercicio.
Los consumos, se refieren a las
erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, ya sea para gastos
personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación,
transporte, energía, recreación, entre otros o para la adquisición de bienes
que no se reflejen en el patrimonio al final del ejercicio. También se
consideran consumos los retiros de las cuentas bancarias de fondos depositados
durante el ejercicio.
Los signos exteriores
de riqueza son aquellos elementos que pueden indicar que una persona tiene una
posición económica elevada o una capacidad de gasto importante. Estos signos
pueden ser visibles en la posesión de bienes materiales, como joyas,
automóviles lujosos, propiedades inmobiliarias, entre otros. También pueden
incluir el estilo de vida, como el tipo de ropa que se usa, el tipo de
actividades que se realizan, entre otros. La Administración Tributaria puede
utilizar estos signos como una indicación de posible Incremento Patrimonial No
Justificado y, por lo tanto, investigar la situación tributaria del
contribuyente.
2.4 ¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS QUE EL FISCO UTILIZA EN LA
DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?
Existen dos métodos
principales que la Administración Tributaria utiliza para determinar el
Incremento Patrimonial No Justificado: el Método del Balance más Consumo y el
Método de Adquisiciones y Desembolsos. Sin embargo, la selección del método
específico a utilizar depende de cada caso en particular y está a criterio de
la Administración Tributaria. Los métodos son los siguientes:
El Método del Balance
más Consumo: es una herramienta utilizada por la Administración Tributaria para
determinar el incremento patrimonial no justificado de los contribuyentes.
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio (patrimonio
final menos patrimonio inicial), los consumos realizados por el contribuyente
durante el mismo periodo.
El criterio para determinar
qué gastos se consideran como consumos corresponde a la Administración
Tributaria. En general, se consideran como consumos las erogaciones de dinero
realizadas por el contribuyente en su vida diaria, como alimentación, vivienda,
vestimenta, educación, transporte, energía, recreación, entre otros.
Es importante
mencionar que este método es una opción que la Administración Tributaria tiene
para realizar la determinación del incremento patrimonial no justificado, y su
aplicación no implica necesariamente que el contribuyente haya incurrido en
dicha situación. Por tanto, es fundamental contar con los documentos que
sustenten los consumos realizados durante el ejercicio gravable para poder
demostrar su procedencia.
Método
de Adquisiciones y Desembolsos: en este método se suman todas las
adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las
cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y en general, todos los
desembolsos efectuados durante el ejercicio, y se deducen las adquisiciones y
los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con la bancarización. Este
método es otra forma de calcular el incremento patrimonial no justificado y es
a elección de la Administración Tributaria.
La RTF Nº 02713-2-2007
establece que, para determinar el Impuesto a la Renta sobre la base presunta en
casos de incremento patrimonial no justificado, la Administración Tributaria
debe aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta, siguiendo
los criterios del artículo 64° del Código Tributario. Además, se deben
considerar los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo
monetario privado, excluyendo los ingresos inafectos y el beneficio por
repatriación de moneda extranjera, salvo que se acredite su posesión en el
exterior y su ingreso al país. En resumen, se trata de un procedimiento que se
utiliza para determinar la existencia de un incremento patrimonial no
justificado y su correspondiente tributación.
2.5 ¿ EXISTEN ELEMENTOS QUE NO PODRÁN JUSTIFICAR EL INCREMENTO
PATRIMONIAL SI SON PRESENTADOS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO?
En resumen, según artículo
52º de la Ley del Impuesto a la Renta, los incrementos patrimoniales que no puedan ser
justificados por el contribuyente son aquellos que provienen de:
i)
donaciones no documentadas en escritura pública,
ii)
utilidades de actividades ilícitas,
iii)
ingresos al país de moneda extranjera cuyo origen este sin sustento,
ingresos percibidos, no dispuestos o cobrados,
iv)
saldos en cuentas sin retirar,
v)
y otros ingresos entre ellos los préstamos que no cumplen con las
condiciones establecidas en el reglamento.
III.
CONCLUSIONES
El incremento
patrimonial no justificado es una figura de presunción
legal relativa que permite a la Administración Tributaria detectar
y constatar un aumento en el patrimonio de un contribuyente que no guarda
coherencia con los ingresos que declaró o que evitó
declarar. La carga de la prueba recae en el sujeto pasivo del impuesto. Esta
figura se encuentra regulada en el Capítulo XII de la Ley
del Impuesto a la Renta, en el artículo 92º,
que establece que la Administración Tributaria puede
requerir al deudor tributario que sustente el destino de las rentas o ingresos
que justifiquen los incrementos patrimoniales. El incremento patrimonial no
justificado se utiliza como un mecanismo de cierre y de carácter
residual para luchar contra la evasión fiscal y evitar que
ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse.
IV.
RECOMENDACIONES
Para evitar problemas con la Administración Tributaria es importante que
los contribuyentes mantengan un registro claro y detallado de sus ingresos y
gastos, y que estén preparados para demostrar la fuente de cualquier incremento
en su patrimonio que pueda ser considerado no justificado.Principio del formulario
Final del formulario
V.
BIBLIOGRAFIA
1. Alva M. (2009). El
Incremento Patrimonial No Justificado. ¿Cuándo se configura?. Blog de artículos de Derecho
Tributario. Disponible en:
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/11/26/el-incremento-patrimonial-no-justificado-cuando-se-configura/
2.
Congreso de la República del Perú.
(2000). Ley del Impuesto a la Renta. Recuperado de
https://www.sunat.gob.pe/legislacion/legislacion-tributaria/leyes/ley-impuesto-renta.html
3.
Montoya, A. (2018). El
incremento patrimonial no justificado y su prueba en la jurisdicción
contencioso-tributaria. Revista de Derecho, (29), 211-236.
https://doi.org/10.15381/rd.v0i29.14769
4.
SUNAT (2019). Resolución de
Superintendencia N° 194-2019/SUNAT. Recuperado de
https://www.sunat.gob.pe/legislacion/resoluciones/2019/resoluciones/RS_194_2019.pdf
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